Il nuovo regime forfettario: ultimi chiarimenti

Il regime forfettario è stato introdotto dall’art. 1, commi 54 e ss., della legge 23.12.2014, n. 190, e modificato, da ultimo, dall’art. 1, commi 9-11, della legge 30.12.2018, n. 145.

Tale regime prevede alcune semplificazioni ai fini IVA e ai fini contabili, e consente la determinazione forfetaria del reddito da assoggettare a un’unica imposta in sostituzione di quelle ordinariamente previste, con aliquota agevolata, nonché di accedere ad un regime contributivo opzionale per le imprese. Esso rappresenta il regime naturale delle persone fisiche che esercitano un’attività di impresa, arte o professione in forma individuale, purché in possesso dei requisiti normativamente previsti.

A parte la previsione di alcune inedite cause “inibenti” e l’elevazione della soglia massima di ricavi/compensi, il regime forfettario rimane, nella sua struttura essenziale, quello creato dalla legge n. 190/2014: sulla base di questa e della relativa prassi interpretativa possono quindi essere risolte numerose potenziali criticità.

Sulla materia l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcune precisazioni, in particolare nei due recenti eventi pubblici cui ha preso parte: il Videoforum di Italia Oggi del 23.1.2019 e “Telefisco” del 31.1.2019.

Aspetti generali

Il nuovo regime forfettario è decisamente più vasto rispetto alla versione originaria, e si lega a un ulteriore regime speciale accessibile al superamento della soglia dei 65.000 euro di ricavi/compensi e fino al raggiungimento dei 100.000 euro, che però non sarà immediatamente operativo (dato che ne è prevista la decorrenza dal 1° gennaio 2020).

In particolare, le innovazioni consistono:

  • nella semplificazione dei requisiti di accesso al regime (è prevista la sola necessità di non superare i 65.000 euro di ricavi o compensi);
  • nella rimozione delle soglie relative al sostenimento di spese per lavoro dipendente (5.000 euro) e per beni strumentali (20.000 euro), che non devono più essere computate ai fini dell’accesso e della permanenza nel regime dal 1° gennaio 2019.

Va considerato che, ai fini del computo della soglia di 65.000 euro, non rilevano i maggiori ricavi o compensi da adeguamento agli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA), di cui all’art. 9-bis del D.L. n. 50/2017. Nel caso di esercizio contemporaneo di attività contraddistinte da differenti codici ATECO, ai fini del computo del limite di ricavi o compensi si assume la somma dei ricavi e dei compensi relativi alle diverse attività esercitate.

I soggetti che aderiscono al regime agevolato determinano il reddito imponibile applicando all’ammontare dei ricavi o dei compensi percepiti il coefficiente di redditività diversificato a seconda del codice ATECO che contraddistingue l’attività esercitata.

Una volta determinato il reddito imponibile, il contribuente forfettario applica un’unica imposta, nella misura del 15%, sostitutiva delle imposte sui redditi, delle addizionali regionali e comunali e dell’IRAP.

Nel caso delle imprese familiari, l’imposta sostitutiva, applicata sul reddito al lordo dei compensi dovuti dal titolare al coniuge e ai suoi familiari, è dovuta dall’imprenditore.

contributi previdenziali obbligatori, compresi quelli corrisposti per conto dei collaboratori dell’impresa familiare fiscalmente a carico, ovvero, se non fiscalmente a carico, se il titolare non ha esercitato il diritto di rivalsa sui collaboratori, si deducono dal reddito determinato forfetariamente; l’eventuale eccedenza è deducibile dal reddito complessivo.

Il reddito determinato forfetariamente rileva anche ai fini del riconoscimento delle, mentre non viene preso in considerazione per determinare l’ulteriore detrazione spettante in base alla tipologia di reddito (articolo 13 del Tuir). Nella determinazione del reddito non assumono rilevanza le plusvalenze e le minusvalenzerealizzate in corso di regime, nonché le sopravvenienze, sia attive sia passive.

Quanto alle semplificazioni previste, si rammenta che i soggetti “forfettari”:

  • ai fini dell’IVA, non addebitano l’imposta in fattura ai propri clienti e non detraggono l’iva sugli acquisti; non liquidano l’imposta, non la versano, non sono obbligati a presentare la dichiarazione e la comunicazione annuale; inoltre, non devono comunicare all’Agenzia delle entrate le operazioni rilevanti ai fini IVA (spesometro) né quelle effettuate nei confronti di operatori economici “black list”; infine, per essi non sussiste l’obbligo di registrare i corrispettivi, né le fatture emesse e ricevute;
  • permane però l’obbligo di numerare e conservare le fatture di acquisto e le bollette doganali, di certificare i corrispettivi e di integrare le fatture per le operazioni di cui risultano debitori di imposta con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta, da versare entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni, senza il diritto a detrazione;
  • ai fini delle imposte sui redditi, sono esonerati dagli obblighi di registrazione e tenuta delle scritture contabili, fermo restando l’obbligo di tenere e conservare i registri previsti da disposizioni extra tributarie; non applicano gli studi di settore e i parametri, sebbene siano tenuti a fornire, nella dichiarazione dei redditi, alcune informazioni relative all’attività svolta; non operano le ritenute alla fonte, pur essendo obbligati a indicare in dichiarazione il codice fiscale del soggetto cui corrispondono emolumenti; non subiscono le ritenute.

Le cause di esclusione

Imprenditori e professionisti non possono utilizzare il regime forfettario se, contemporaneamente all’esercizio dell’attività:

  • partecipano a società di persone, associazioni o imprese familiari (art. 5 del TUIR);
  • controllano, direttamente o indirettamente, s.r.l. o associazioni in partecipazione, che esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività di impresa, arti o professioni.

Rispetto alla versione previgente della disposizione è stato aggiunto in modo esplicito il riferimento alle imprese familiari, alle s.r.l. non in regime di trasparenza e alle associazioni in partecipazione. La causa di esclusione va riferita al momento di applicazione del regime (ad esempio, il 2019) e non all’anno antecedente.

Inoltre, al fine di evitare artificiose trasformazioni di attività di lavoro dipendente in attività di lavoro autonomo, il regime forfettario non può essere adottato da persone fisiche la cui attività di impresa o di lavoro autonomo sia esercitata, prevalentemente, nei confronti di datori di lavoro, o soggetti direttamente o indirettamente ad essi riconducibili, con i quali:

  • sono in corso rapporti di lavoro;
  • (oppure) erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi di imposta.

Non sussistono più limitazioni relativamente all’ammontare di redditi di lavoro dipendente e assimilati percepiti (ciò che rileva è solamente che l’attività non sia svolta prevalentemente nei confronti dell’ex datore di lavoro).

Le modifiche apportate al regime forfettario decorrono dal 1° gennaio 2019; la nuova soglia di ricavi/compensi e le cause ostative innovate operano in occasione del primo accesso al regime nel 2019, ma anche ai fini della verifica della permanenza per i soggetti che lo applicavano già nel 2018.

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Il calcolo dei ricavi

L’accesso al nuovo regime forfettario può avvenire “in continuità” con l’applicazione del regime in questione secondo le vecchie regole, se il superamento della soglia prescritta è avvenuto prima dell’entrata in vigore della nuova soglia più favorevole.

Se quindi il contribuente ha sforato la previgente soglia dei 30.000 euro al 31.12.2018, concretizzando, nel periodo di imposta 2018, ricavi / compensi inferiori a quelli previsti dalla nuova soglia (65.000 euro), può rimanere nel regime forfettario, applicando le disposizioni riformate dalla legge n. 145/2018.

Dal regime semplificato all’ordinario

Nel caso in cui nel 2018 un determinato soggetto avesse adottato il regime semplificato, ma non quello forfettario, perché i suoi ricavi superavano le soglie previste ovvero per la presenza di cause di esclusione (ad esempio, beni strumentali superiori a 20 mila euro), possono transitare senza soluzione di continuità nel regime forfettario, che è un regime “naturale” per i soggetti aventi i requisiti previsti.

Pertanto, i contribuenti che già svolgono un’attività di impresa, arte o professione, pur ricorrendo cause di esclusione al regime previgente, accedono al nuovo regime forfettario senza dover fare alcuna comunicazione preventiva o successiva e senza che siano richieste specifiche opzioni.

Questo principio è stato riaffermato dall’Agenzia delle Entrate nel corso di Telefisco 2019, sulla base della considerazione che forfettario e semplificato sono per un tale contribuente ambedue regimi “naturali”

Possesso e cessione di quote societarie

Il contribuente per il quale sussistano elementi ostativi nel 2018, secondo la nuova disciplina può “liberarsi” delle cause ostative (può trattarsi, ad esempio, di quote societarie possedute dal contribuente professionista) in tale anno, conservando la possibilità di applicare il regime agevolativo nel 2019.

Come è stato rilevato anche in Telefisco 2019, oltre che nell’ambito del Videoforum di Italia Oggi, nessuna preclusione sussiste ad applicare il regime agevolativo se il contribuente, nell’anno precedente a quello di applicazione del regime (cioè nel 2018), provvede a rimuovere preventivamente le cause ostative.

Se il contribuente è ancora in possesso di quote societarie “inibenti” nel 2019, il regime è precluso: precisa al riguardo l’Agenzia che, per mantenere o adottare il nuovo regime forfettario, la causa inibente deve cessare di esistere prima dell’inizio del periodo di imposta di applicazione del regime agevolato, “in quanto la previsione normativa, come formulata, non ammette l’esercizio di attività d’impresa, arti e professioni e la contemporanea partecipazione ad associazioni o a imprese familiari (…), ovvero che controllano direttamente o indirettamente società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni”.

Se il contribuente, che applica il regime forfettario nel 2019, acquista in tale anno quote di una s.r.l.(situazione “inibente” per l’applicazione del regime), ciò determina la fuoriuscita dal regime agevolato a partire dal 2020, cioè dall’anno successivo a quello in cui si verifica la causa di estinzione (chiaramente, però, se poi nel 2020 avvenisse la cessione delle quote, a partire dal 2021 il contribuente verrebbe automaticamente ammesso al regime forfettario, in quanto “naturale” per chi ne possegga i requisiti).

Il vincolo triennale

I contribuenti in possesso dei requisiti per accedere al regime forfettario, possono transitare dal regime semplificato per cassa al regime forfettario.

Si rammenta che, nella vigente versione dell’art. 66, comma 1, del TUIR, come innovato (con decorrenza 1° gennaio 2017) dall’art. 1, commi 17-19, della legge 11.12.2016, n. 232, il reddito delle imprese in contabilità semplificata è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei ricavi (art. 85) e degli altri proventi (art. 89 – dividendi e interessi) percepiti nel periodo di imposta e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività di impresala differenza è aumentata dei ricavi di cui all’art. 57, dei proventi di cui all’art. 90, comma 1, delle plusvalenze realizzate ai sensi dell’art. 86 e delle sopravvenienze attive di cui all’art. 88, e diminuita delle minusvalenze e sopravvenienze passive di cui all’art. 101.

Se un particolare contribuente possedeva i requisiti previsti per l’applicazione del regime forfettario, ma ha optato per i regimi di contabilità semplificata di cui all’art. 18 del D.P.R. n. 600/1973, può passare al regime forfettario senza attendere il decorso di un triennio (vincolo cui ordinariamente sarebbe soggetto avendo adottato il regime semplificato), anche se ha scelto la particolare modalità di registrazione (per cassa) di cui al comma 5 del predetto art. 18.

Tale soluzione era stata precedentemente già indicata nella risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 14.9.2018, n. 64/E, precisando che il passaggio al regime forfettario senza attendere il decorso di un triennio, anche in caso di adozione del regime di cassa, si giustifica in quanto ambedue i regimi (semplificato e forfettario) sono “naturali” per i contribuenti minori.

Il passaggio da un regime all’altro può avvenire anche mediante comportamento concludente.

La questione del transito tra contabilità semplificata e regime forfettario si intreccia con quella, parallela, del passaggio da contabilità ordinaria a regime forfettario (si veda sul punto quanto posto in evidenza più avanti, relativamente ai chiarimenti di Telefisco 2019).

Precedente rapporto di lavoro

Del regime agevolato non possono le persone fisiche la cui attività sia esercitata prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi di imposta, ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro.

Per poter stabilire il criterio di prevalenza, occorre guardare ai ricavi o compensi conseguiti: se questi derivano in misura “prevalente” (per più del 50%?) da operazioni nei confronti degli ex datori di lavoro, o di soggetti agli stessi riconducibili, scatta la causa di esclusione.

Il recupero dell’acconto IVA

Nel caso in cui un determinato contribuente, già in regime semplificato od ordinario, transiti nel 2019 al regime forfettario, avendo versato a dicembre l’acconto IVA, può recuperare l’eccedenza detraibile richiedendone il rimborso, ovvero utilizzandola in compensazione (art. 1, comma 63, legge n. 190/2014).

I diritti d’autore

Ai fini della verifica del rispetto della soglia di 65.000 euro per l’accesso al regime o per il suo mantenimento, occorre tenere conto di tutti i ricavi e compensi, ivi compresi quelli riferibili a diritti d’autore.

Si rammenta al riguardo che i redditi che l’autore consegue cedendo a terzi i diritti di utilizzazione delle sue opere intellettuali sono fatti rientrare fiscalmente nel campo dei redditi di lavoro autonomo [art. 53, secondo comma, lett. b), TUIR]; si tratta tuttavia di redditi separati rispetto agli altri redditi della stessa categoria o di altre categorie.

La regola della “segregazione” e separata determinazione dei redditi riferibili a diritti d’autore si spiega in considerazione del particolare trattamento riservato ai redditi in esame, per i quali è inibita la deduzione analitica delle eventuali spese inerenti sostenute, ma che fruiscono, ai fini del concorso al reddito imponibile complessivo, della deduzione forfettaria del 25% (40% per i giovani autori sotto i 35 anni, secondo quanto disposto dal comma 8 dell’art. 53 del TUIR, come modificato dall’art. 1, comma 318, L. 27.12.2006, n. 296, con decorrenza 1° gennaio 2007).

Per coloro che cedono diritti su opere intellettuali, viene applicata una ritenuta a titolo di acconto del 20% (art. 25, comma 1, D.P.R. 29.9.1973, n. 600), pari cioè a quella applicata alla generalità dei proventi per prestazioni di lavoro autonomo (ma in questo caso la ritenuta è applicata alla sola parte imponibile dei proventi, pari al 75%, ovvero al 60%, dell’ammontare).

Naturalmente, nel contesto del regime forfettario le ritenute non vengono applicate ma i redditi relativi a diritti d’autore continuano, si ritiene, a fruire della deduzione forfettaria del 25% / 40%.

Dal regime ordinario a quello forfettario

Come visto sopra, nell’ambito del Videoforum di Italia Oggi era stata risolta positivamente la questione relativa al passaggio (senza necessità di esercitare specifiche opzioni e senza rispettare il previsto vincolo triennale) dal regime di contabilità semplificata a quello forfettario. Rimaneva in sospeso, come rilevato, la problematica relativa all’eventuale possibilità di transitare subito dal regime ordinario a quello forfettario, senza rispettare il vincolo triennale previsto.

Al riguardo era stato evidenziato che, almeno per il 2019, dovrebbe ritenersi consentito l’accesso al regime in quanto è normativamente prevista la variazione dell’opzione e della revoca nel caso di modifica del relativo sistema in conseguenza di nuove diposizioni normative (art. 1, D.P.R. 10.11.1997, n. 442)[1].

Sul tema sono intervenute, in senso favorevole, le precisazioni dell’Agenzia delle Entrate nell’ambito di Telefisco 2019, secondo le quali gli esercenti attività di impresa che hanno optato per la contabilità ordinaria possono accedere al regime forfettario a partire dal periodo di imposta 2019 senza attendere il decorso del triennio previsto per gli esercizi delle opzioni IVA.

Infatti, come indicato con circolare 13.4.2017, n. 11/El’opzione vincola per un triennio, trascorso il quale si rinnova tacitamente per ciascun anno successivo, finché permane la concreta applicazione del regime scelto, ma l’art. 1 del D.P.R. n. 442/1997 permette la variazione dell’opzione e della revoca nel caso di modifica del sistema in conseguenza di modifiche normative.

La s.r.l. non trasparente

Nel caso in cui un determinato contribuente applichi il regime forfettario dal 2015 e possegga una partecipazione maggioritaria in una s.r.l. non trasparente con attività riconducibile alla propria, il regime forfettario non può essere applicato con decorrenza 1° gennaio 2019 a causa della nuova ipotesi “inibente” (ciò è stato chiarito dall’Agenzia nel corso di Telefisco 2019).

Il superamento della soglia

In caso di superamento della soglia di ricavi o compensi (65.000 euro), il regime forfettario cessa di avere applicazione a partire dall’anno (il superamento della soglia nel 2019 causa la cessazione del regime dal 2020) (Telefisco 2019).

Qualche precisazione

I chiarimenti forniti circa i requisiti di accesso, i presupposti per il mantenimento, le cause “inibenti” e la fuoriuscita dal regime agevolato, non mettono in discussione l’innegabile vantaggio costituito dall’adesione a tale regime, perlomeno per i contribuenti in possesso dei requisiti prescritti che non abbiano interesse a dedurre i costi nell’ambito della fiscalità analitica.

Va considerato che, come si è visto, la causa inibente produce i propri effetti (la fuoriuscita dal regime) nel periodo di imposta successivo a quello in cui sorge. Ciò significa che, se un determinato professionista realizza nel 2018 compensi di ammontare non superiore a 65mila euro, nel 2019 può applicare il regime forfettario anche se i proventi di questo esercizio risulteranno molto superiori. Il regime ordinario in tale ipotesi verrà applicato solo dal 2020.

Nel periodo di imposta di applicazione del regime forfettario non opera alcun limite di ricavi e compensi, e sull’intero ammontare del reddito (ancorché superiore a 65.000 euro) si applica l’imposta sostituiva del 15%.

Inoltre, se il contribuente ha intrapreso ex novo l’attività, senza aver aperto la partita IVA nel triennio precedente, può applicare l’imposta sostitutiva del 5% (art. 1, comma 65, legge n. 190/2014).

Un ulteriore vantaggio, detto incidentalmente, può ravvisarsi nell’inapplicabilità al regime forfettario di metodologie di accertamento di tipo tradizionale, fondate sulla rilevazione analitica dei ricavi e dei costi, o anche sulla loro ricostruzione presuntiva, facendo ricorso al canone dell’inerenza costi/ricavi. La rettifica dei redditi di tali contribuenti, e la contestazione della loro situazione IVA, prevedibilmente, sarà in prima battuta alquanto semplificata e imperniata soprattutto sulla verifica dei presupposti di accesso e mantenimento del regime forfettario (in ordine, ad esempio, alla soglia di ricavi e compensi, che può essere conservata omettendo la registrazione di prestazioni o “sottofatturandole”).

Chiaro è comunque che, una volta “disattivato” il sistema forfettario dimostrando la mancanza dei requisiti normativamente richiesti, l’ufficio accertatore potrebbe fare ricorso a tutti gli strumenti istruttorii e accertativi adottabili per le imprese e per i lavoratori autonomi non “forfettari”.

Il regime del 20%

A partire del 1° gennaio 2020, dovrebbe potersi applicare anche il regime previsto dall’art. 1, commi 17-22, della legge n. 145/2018, previsto per i contribuenti che superano i 65.000 euro di ricavi/compensi, fino all’ulteriore soglia di 100.000 euro nel periodo di imposta. Detto regime prevede l’applicazione di un’imposta sostitutiva del 20% sui redditi di impresa e di lavoro autonomo.

Analogamente a quanto previsto per il regime forfettario, ai fini della determinazione della soglia non vengono considerati i ricavi e i compensi derivanti dall’adeguamento agli indici sintetici di affidabilità fiscale. In caso di esercizio contemporaneo di più attività, per il computo dell’intervallo di ricavi o compensi, si assume la somma dei ricavi e dei compensi relativi alle diverse attività esercitate.

Tra le condizioni ostative figurano:

  • l’utilizzo di regimi speciali IVA e di determinazione forfetaria del reddito;
  • la residenza fiscale all’estero (fatta eccezione per i residenti in Stati UE/SEE che producono in Italia almeno il 75% del reddito complessivo);
  • il compimento, in via esclusiva o prevalente, di cessioni di fabbricati o loro porzioni, di terreni edificabili o di mezzi di trasporto nuovi;
  • l’esercizio di attività d’impresa, arti o professioni e, contemporaneamente all’esercizio dell’attività, la partecipazione in società di persone, associazioni o imprese familiari, ovvero il controllo, diretto o indiretto, di s.r.l. o di associazioni in partecipazione, che esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività di impresa o di lavoro autonomo;
  • l’esercizio dell’attività prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in essere o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta o nei confronti di soggetti agli stessi direttamente o indirettamente riconducibili.

Il reddito d’impresa o di lavoro autonomo viene determinato non forfettariamente, ma con i criteri ordinari; trattandosi di soggetti con ricavi o compensi fino a 100.000 euro, il regime naturalmente applicabile è quello di contabilità semplificata (art. 66 del TUIR), salva opzione per la contabilità ordinaria.

Sul reddito d’impresa o di lavoro autonomo è applicata un’imposta sostitutiva dell’IRPEF, delle relative addizionali regionale e comunale e dell’IRAP, pari al 20%.

I ricavi e i compensi non sono assoggettati a ritenuta di acconto da parte del sostituto d’imposta (a tale fine, i contribuenti dovranno rilasciare una dichiarazione dalla quale risulti che il reddito cui le somme afferiscono è soggetto all’imposta sostitutiva).

A differenza di quanto accade nel regime forfettario, gli adempimenti contabili e fiscali sono quelli ordinariamente previsti.

Oltre a non subire ritenute sui corrispettivi percepiti, le persone fisiche che utilizzeranno la nuova misura non saranno tenute ad operare le ritenute alla fonte in qualità di sostituto di imposta, pur restando obbligate ad indicare, nella dichiarazione dei redditi, il codice fiscale del percettore dei redditi per i quali all’atto del pagamento non è stata operata la ritenuta e l’ammontare dei redditi stessi.

Opererà per tali soggetti l’esonero dall’IVA e dai relativi adempimenti, come previsto per il regime forfettario; per questi contribuenti, però, non è altresì previsto (a differenza di quanto avviene per i “forfettari”) l’esonero dall’obbligo di fatturazione elettronica.

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